Податок на спадщину

Порядок оподаткування об'єктів спадщини, одержаних платником податку, регламентується ст. 174 Податкового кодексу України (далі — ПК України). Аналізуючи положення зазначеної статті, можна простежити пряму залежність оподаткування доходу, отриманого платником податку внаслідок прийняття ним спадщини, від конкретного виду об'єкта, який успадкований, а також від критеріїв резіденства та ступеня споріднення спадкодавця зі спадкоємцем.

Так, з метою оподаткування об'єкти спадщини платника податку відповідно до
п. 174.1 ст. 174 ПК України диференційовано на:

а) об'єкт нерухомості;
б) об'єкт рухомого майна;
в) об'єкт комерційної власності;
г) сума страхового відшкодування (страхових виплат) за страховими договорами, а також сума, що зберігається відповідно на пенсійному депозитному рахунку, накопичувальному пенсійному рахунку, індивідуальному пенсійному рахунку спадкодавця — учасника накопичувальної системи пенсійного забезпечення;
д) готівка або кошти, що зберігаються на рахунках спадкодавця, відкритих у банківських і небанківських фінансових установах.

Як своєрідний підвид об'єкта «готівка або кошти» підпункту «в» пп. 174.2.1 п. 174.2 ст. 174 ПК України виділено також грошові заощадження, поміщені в 02.01.1992 в установи Ощадного банку СРСР та державного страхування СРСР, що діяли на території України, а також у державні цінні папери (облігації Державної цільової безпроцентної позики 1990 р., Облігації Державної внутрішньої виграшної позики 1982 , державні казначейські зобов'язання СРСР, сертифікати Ощадного банку СРСР) та грошові заощадження громадян України, поміщені в установи Ощадного банку України та колишнього Укрдержстраху протягом 1992-1994 рр., погашення яких не відбулося, що успадковуються будь-яким спадкоємцем.

Така градація об'єктів об'єднані зі специфічним статусом платника податків (спадкоємець першої / другої черги, резидент / нерезидент, дитина-інвалід / дитина-сирота і т.д.) прямо впливає на розмір ставок податку, повинен сплачуватися особою при спадкуванні. Зокрема цей взаємозв'язок досить вдало простежується в таких аспектах.

Враховуючи положення пп. «А» п. 174.2.1 п. 174.2 ст. 174 ПК України, вартість власності, успадкованої членами сім'ї спадкодавця першого ступеня споріднення, оподатковується за ставкою 0%. До того ж за змістом п. 14.1.263 ст. 14 ПК України, членами сім'ї фізичної особи першого ступеня споріднення вважаються її батьки, чоловік або дружина, діти, у тому числі усиновлені. Інші члени сім'ї фізичної особи вважаються мають другий ступінь споріднення.

До спадкоємців, які не є членами сім'ї спадкодавця першого ступеня споріднення, з метою оподаткування застосовується ставка у розмірі 5% вартості об'єкта спадщини, що успадковується. Доцільно зазначити, що зараз у Верховній Раді України на розгляді є проект закону про внесення змін до Податкового кодексу України (щодо оподаткування спадщини) від 27.11.2014 р .. №0940, згідно з яким, зокрема, пропонується обкладати за нульовою ставкою об'єкти спадщини, що успадковуються членами сім'ї спадкодавця не тільки першого, але й другого ступеня споріднення (баба-дід, рідні брати-сестри). До того ж це правило не планується поширювати на отримання подарунків від дарувальника, який не є членом сім'ї першого ступеня споріднення обдаровуваного.

Особливою категорією спадкоємців для цілей оподаткування доходу, отриманого внаслідок прийняття спадщини, є інваліди I групи та діти-інваліди, діти-сироти, а також діти, позбавлені батьківського піклування. Так, інваліди I групи, діти-інваліди, діти-сироти та діти, позбавлені батьківського піклування успадковують об'єкти нерухомості та рухомого майна з їх оподаткуванням за нульовою ставкою. Зазначені особи (за винятком дітей-інвалідів) користуються преференціями у вигляді ставки податку 0% і щодо спадкування готівки або коштів, що зберігаються на рахунках спадкодавця, відкритих у банківських і небанківських фінансових установах, у тому числі депозитних (ощадних), іпотечних сертифікатів, сертифікатів фонду операцій з нерухомістю.

Без сумніву, оподаткування доходу, отриманого платником податку внаслідок прийняття спадщини, за нульовою ставкою має своїм наслідком і вплив на інші види правовідносин для відповідних категорій спадкоємців. Зокрема, згідно зі ст. 7 Закону України «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні», проведення оцінки майна є обов'язковим у випадках оподаткування майна за законом, крім випадків визначення розміру податку при спадкуванні майно, вартість якого оподатковується за нульовою ставкою. Слід зазначити, що теза, яка виключає необхідність проведення оцінки успадкованого майна у випадку, якщо таке майно має оподатковуватися за ставкою 0%, є відносно новою і має швидше технічний характер. Так, на думку контролюючих органів, викладеної у Листі Міністерства доходів і зборів України «Про розгляд листа» від 25.12.2013 №20795 / 5 / 99-99-17-03-03-16, оскільки при отриманні у спадщину майна, оподатковуваного податком за нульовою ставкою, немає податкового зобов'язання зі сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб, проведення оцінки майна не є доцільним у зв'язку з відсутністю втрат бюджету.

Новелою законодавства в цьому аспекті є прийнятий Верховною Радою України Закон України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо деяких питань спадкування» від 20.10.2014 №1709-VII. За новим законом, обов'язкове проведення оцінки майна скасовується не тільки для випадків успадкування майна спадкоємцями першої черги, але і при оформленні спадщини спадкоємцями другої черги (спадщина від баби-діда, брата-сестри).

Як було зазначено вище, на розмір ставки податку при оподаткуванні доходу, отриманого у вигляді спадщини, також істотно впливає статус нерезидента. Для відносин спадкування, в яких спадкодавець або спадкоємець є особою-нерезидентом, оподаткування здійснюється за базовими ставками податку на доходи фізичних осіб, а саме — 15%, а у випадку, якщо сума оподатковуваного доходу перевищує десятикратний обсяг мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного податкового року, до суми такого перевищення застосовується ставка 20%.

Безперечно, в п. 174.2 ст. 174 ПК України простежується певна недосконалість формулювання деяких аспектів оподаткування спадщини. Зокрема це стосується пп. «А», «в» пп. 174.2.1, а також пп. 174.2.3 п. 174.2 ст. 174 ПК України.

Так, теоретично особа у відносинах оподаткування може одночасно виступати і нерезидентом, і членом сім'ї спадкодавця першого ступеня споріднення. У такому випадку, є дві норми, які встановлюють різні ставки податку залежно від критерію: або ступінь споріднення або резидентство. Відповідно, виникає правова колізія, а отже, виникає питання, яке положення ПК України доцільно застосувати.

Слід зазначити, що правова позиція Державної фіскальної служби (за матеріалами Інформаційно-довідкового департаменту Державної фіскальної служби) полягає в тому, що кваліфікуючою ознакою при оподаткуванні доходу у вигляді спадщини є статус спадкодавця, є нерезидентом, незалежно від ступеня споріднення зі спадкоємцем, тому до даних правовідносин слід застосовувати ставки податку, встановлені для нерезидента — 15 (20)%.

Судова практика так: «у вартості будь-яких об'єктів спадщини, одержаних у звітному податковому році спадкоємцем від спадкодавця-нерезидента, незалежно від ступеня споріднення, застосовуються ставки податку, передбачені п. 167.1 ст. 167 Кодексу », тобто 15 (20)% (Постанова Київського апеляційного адміністративного суду від 08.07.2014 по справі №826 / 2112/14).

Аналогічна ситуація і з грошовими заощадженнями, поміщеними в установи Ощадного банку СРСР та державного страхування СРСР до 02.01.1992, а також у державні цінні папери та грошові заощадження громадян України, поміщені в установи Ощадного банку України та колишнього Укрдержстраху протягом 1992-1994 рр. , погашення яких не відбулося. Враховуючи пп. «В» п. 174.2.1 п. 174.2 ст. 174 ПК України, в цьому положенні мається формулювання «за нульовою ставкою …, що успадковується будь-яким спадкоємцем». Під дію критерію «будь спадкоємець», без сумніву, потрапляє і нерезидент. Враховуючи це, доречно внести певні корективи в норми, адже позиція Державної фіскальної служби в цьому випадку така ж — визначальним є критерій резидентства, дохід буде оподатковуватися за ставками, встановленими для осіб-нерезидентів.

Системний аналізуючи позицію Державної фіскальної служби та судів, можна зробити висновок, що, віддаючи перевагу критерієм резиденства в цих правовідносинах правомірно застосовано принцип недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації, згідно з якою встановлення будь-яких індивідуальних пільг при оподаткуванні Податковим кодексом України заборонено.

Доречно констатувати, що за нинішньої ситуації в Україні також досить актуальною проблемою є процес оподаткування доходу, отриманого платником податку внаслідок отримання ним спадщини, якщо в таких відносинах спадкодавцем або спадкоємцем є особа, яка проживає на території Автономної Республіки Крим. З приводу цього необхідно зазначити, що відповідно до п. 5.3 ст. 5 Закону України «Про створення вільної економічної зони« Крим »та про особливості здійснення економічної діяльності на тимчасово окупованій території України» від 12.08.2014 № 1636-VІІ фізичні особи, які мають податкову адресу на території СЕЗ «Крим», з метою оподаткування прирівнюються до нерезидентам. Враховуючи зазначене, доходи у вигляді спадщини, отримані фізичною особою, яка має податкову адресу на території СЕЗ «Крим», від фізичної особи резидента, або доходи у вигляді спадщини, отримані фізичною особою-резидентом від спадкодавця з СЕЗ «Крим», оподатковуються за ставкою 15 (20)%.

Окремим питанням оподаткування об'єктів спадщини, одержаних наступником, є визначення в цьому механізмі осіб, відповідальних за сплату податку від такого доходу. Податковий кодекс України дає однозначну відповідь: згідно з п. 174.3 ст. 174 ПК України особами, відповідальними за сплату (перерахування) податку до бюджету, є спадкоємці, які отримали спадщину. Дохід у вигляді вартості успадкованого майна (кошти, майно, майнові чи немайнові права) у межах, що підлягає оподаткуванню, і зазначається в річній податковій декларації, крім спадкоємців-нерезидентів, зобов'язані сплатити податок до нотаріального оформлення об'єктів спадщини та спадкоємців, які отримали у спадок об'єкти , що оподатковуються за нульовою ставкою податку на доходи фізичних осіб, а також іншими спадкоємцями — резидентами, які сплатили податок до нотаріального оформлення об'єктів спадщини.

Водночас відповідно до п. 179.2 ст. 179 ПК України визначено, що відповідно до розділу IV ПК України обов'язок платника податку щодо подання податкової декларації вважається виконаним і податкова декларація не подається, якщо такий платник податків отримував доходи, зокрема, у вигляді об'єктів спадщини, які відповідно до цього розділу оподатковуються за нульовою ставкою податку та / або з яких сплачено податок відповідно до п. 174.3 ст. 174 ПК України.

Враховуючи вищесказане, свідоцтво про право на спадщину спадкоємцю-нерезиденту видається нотаріусом лише за наявності документа про сплату таким спадкоємцем податку з вартості об'єкта спадщини. Отже, виникає питання: чи може нерезидент повернути сплачений податок у разі, якщо нотаріальна дія не відбулася? Зараз позиція Державної фіскальної служби України (за матеріалами Інформаційно-довідкового департаменту Державної фіскальної служби) для нерезидента, який бажає повернути такі кошти, є сприятливим. Так, сплачений податок кваліфікується як «помилково сплачені грошові зобов'язання» та підлягає поверненню за всіма правилами повернення помилково сплачених грошових зобов'язань. Зокрема, враховуючи положення ст. 43 ПК України, обов'язковою умовою для повернення зазначених сум є подання платником податку до територіального органу Державної фіскальної служби за місцем сплати заяви про таке повернення протягом 1095 днів з дня виникнення помилково сплаченої суми.

З наведеного можна зробити висновок, що вчинення або не вчинення нотаріальної дії є істотною умовою належного оформлення спадщини спадкоємцем. Роль нотаріусів в оподаткуванні спадщини полягає, крім того, і в їх обов'язки щоквартально подавати до контролюючого органу за місцем розташування державної нотаріальної контори або робочого місця приватного нотаріуса інформацію про видачу свідоцтв про право на спадщину в порядку, встановленому для податкового розрахунку (п. 174.4 ст . 174 ПК України).

Слід зазначити, що зараз є численний масив судових справ, порушених за результатами протиправного застосування контролюючими органами фінансових санкцій до нотаріусів, коли такі контролюючі органи, визначаючи нотаріусів суб'єктами відповідальності, помилково кваліфікують подачу податкового розрахунку з недостовірними відомостями стосовно осіб, які отримали спадщину, по п. 119.2 ст. 119 ПК України. Так, згідно з п. 119.2 ст. 119 ПК України, неподання, подання з порушенням встановлених строків, подання не у повному обсязі, з недостовірними відомостями або з помилками податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку, а також суми отриманої оплати від фізичних осіб за товари (роботи, послуги), якщо такі недостовірні відомості чи помилки призвели до зменшення та / або збільшення податкових зобов'язань платника податків та / або зміни платника податків тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 510 грн.

Суди всіх інстанцій керуються тим, що органи Державної фіскальної служби в таких випадках фінансові санкції до нотаріусів застосовують протиправно, оскільки нотаріуси в цих правовідносинах не виступають в ролі платників податків — податкових агентів.

Зокрема, в постанові Вищого адміністративного суду України від 17.02.2014 по справі № 817/1679 / тринадцятий (К / 800/51421/13) про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення зазначено:

«Подаючи податковий розрахунок за формою № 1-ДФ ні позивач, ні нотаріус державної нотаріальної контори, який заповнював форму, не діяли як податкові агенти, оскільки відповідно до п. 18.1. ст. 18 ПК України податковим агентом визнається особа, на яку цим Кодексом покладається обов'язок з обчислення, утримання з доходів, що нараховуються (виплачуються, надаються) платнику, та перерахування податків до відповідного бюджету від імені та за рахунок коштів платника податків, оскільки за п. 174.3. ст. 174 Податкового кодексу України особами, відповідальними за сплату (перерахування) податку до бюджету, є спадкоємці, які отримали спадщину.

Отже, ні позивач, ні нотаріус державної нотаріальної контори не уповноважені законом здійснювати відповідні дії стосовно платника податків за ідентифікаційним номером і? відповідно, не виступають в цьому випадку податковими агентами ».

Враховуючи це, а також враховуючи зміст п. 174.4 ст. 174 Податкового кодексу України, за якою інформація, яку повинен подавати нотаріус до контролюючого органу, не є податковою звітністю згідно з главою 2 розділу II ПК України, підстав для застосування до нотаріуса фінансових санкцій, передбачених п. 119.2 ст. 119 ПК України, немає.

Узагальнюючи вищевикладене, дохід, отриманий платником податку внаслідок прийняття ним у спадщину коштів, майна, майнових чи немайнових прав, оподатковується за ставками 0, 5, 15 (20)% залежно від категорії успадкованого об'єкта, а також з урахуванням резіденства платника податку і його ступеня споріднення з спадкодавцем. До того ж відповідальними за перерахування податку до бюджету є спадкоємці, які отримали спадщину, тоді як обов'язок подання інформації про видачу свідоцтв про право на спадщину покладена на нотаріуса, який вчинив відповідне нотаріальну дію.

Дата публикации: 04.04.15